浅谈“资金结存”科目的内涵及审计应用

时间:2023-05-05   浏览量:

政府会计准则制度执行已四年有余,我们对此已有一定的掌握与领会,但对于非财会背景及初入职的国家审计人来说,其双架构体系仍让人一时摸不着头脑。本人结合审计工作实践经历,以“资金结存”科目为抓手,以审计实务为落脚点,简要探讨如何通过“资金结存”科目厘清政府会计准则制度双架构体系基本逻辑,初步掌握穿透式审计思维。

一、“资金结存”的基本概念及其在政府会计准则制度中的表达逻辑

政府会计准则制度创造性的构建了财务会计、预算会计双架构体系,并要求财务人员在实务操作中通过平行记账的方式来实现二者的有效衔接。“资金结存”作为政府会计准则制度中新增加的科目,其本身便是为了运行平行记账而特意设计的。厘清“资金结存”的实务逻辑,对真正理解政府会计制度的双架构体系,提升审计人员对“资金流”的审计效率大有裨益。

按政府会计制度的定义,“资金结存”属于预算会计中的预算结余类科目,用于核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况,其年末为借方余额,反映单位预算资金的累计滚存情况。 它下面设有“货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等三个二级子科目,对应财务会计中的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等五个科目。这里充分体现了其沟通财务会计与预算会计的桥梁纽带作用。同时,在预算会计自身框架内,“资金结存”虽然是一个结余类科目,但其本质上是一个虚拟的资产类科目。在实务中,除财政直接支付等特殊情况外,发生预算资金收支业务,都需要按照复式记账法要求对“资金结存”科目做登记变动。因此,它的期末余额在逻辑上与预算会计的其他结余、结转类科目余额相匹配。

正因为“资金结余”既是沟通财务会计与预算会计的桥梁,又在预算会计内部与其他预算结余类科目之间存在一定的勾稽关系,因此,它在逻辑上构成了两个等式。

第一个是揭示预算会计内部关系的等式:资金结存=财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余+专用结余-经营结余(按照政府会计准则制度的要求,“经营结余”在期末若为贷方余额则需要转入“非财政拨款结余分配”,若为借方余额则无需处理,因此其在该等式中体现为扣减)。

第二个是揭示财务会计与预算会计关系的等式:资金结存=库存现金+银行存款+其他货币资金+零余额账户用款额度+财政应返还额度±不纳入部门预算管理资金。

上述第一个等式可以帮助我们厘清预算会计结余类科目之间的内在逻辑关系,有助于我们更直观地理解预算会计。而第二个等式不仅可以让我们清晰地认识到预算会计与财务会计之间的联系,也可以帮助我们在审计过程中穿透式地发现一系列的问题。主要原因是,它无法由记账软件直接表达,更多的是体现会计人员个人的能力应对水平,一时的疏忽大意便可能留下些许蛛丝马迹。

二、“资金结存”等式在实际审计工作中的应用举例

由于执行政府会计准则制度的单位类型多样,除行政单位外,还包含各种各样的事业单位,他们收入来源广,业务庞杂,问题种类众多,无法一言以蔽之。在此简要地以预算执行审计中常见的两个问题为例抛砖引玉,希望能够帮助大家理清思路、触类旁通。

1.被审计单位本年度预算支出数大于本年度财政安排的预算数。针对此类问题我们可以从以下几个方面去分析。

(1)关注该单位是否存在以前年度结转资金。按照有关要求,预算单位年末需要处理结转资金时,需按照直接支付与授权支付的不同,分别进行会计处理。其中,属于直接支付预算的,需根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额,借记“资金结存—财政应返还额度”,贷记“财政拨款预算收入”科目。属于授权支付预算的,预算单位需依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理,借记“资金结存-财政应返还额度”,贷记“资金结存-零余额账户用款额度”。同时,本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的,预算单位应根据未下达的用款额度,借记“资金结存-财政应返还额度”,贷记“财政拨款预算收入”科目。因此,我们可以通过审查被审计单位“资金结存——财政应返还额度”科目变动情况查看其是否存在以前年度结转资金。同时,对结转资金的数额及类型分类汇总并溯源,了解被审计单位是否存在连续两年未用完的结转资金。

(2)关注该单位是否存在以前年度结余资金。被审计单位动用结余资金,必然会在预算会计中增加预算支出,而现行的财政制度下,预算单位需要将预算结余资金上缴财政统筹使用。在此过程中,我们不仅要关注学理上的预算结余资金,还应关注未纳入预算管理的结余资金。我们可以在“资金结存”的第二个等式中发现,财务会计与预算会计在资金存量上有一个差额叫不纳入部门预算管理资金。这里不纳入预算管理的资金有两种情况,一种是如各类保证金、押金等确实不属于预算管理的资金。还有一种是属于预算管理,但在新旧政府会计制度衔接过程中,单位会计人员未按规定将其转入预算会计进行账务处理的单位原有预算结余资金。会计人员对上述资金进行会计处理时,通常只在财务会计中处理,不进行预算会计平行记账。但可能由于疏忽大意、人员更替等一系列原因,在本年度处理账务时,借记了“行政支出”或“事业支出”等,从而使当年预算支出大于财政安排的预算数。厘清了这个逻辑,我们在审计过程中便可以顺藤摸瓜,对单位存量资金进行溯源,审查其是否存在其他未在预算会计中反应的存量结余资金,进而审查其是否存在“小金库”等一系列问题。

2.被审计单位本年度预算收入数大于本年度财政安排的预算数。针对此类问题我们可以从以下几个方面去分析。

(1)关注该单位当年是否存在会计差错处理事项。按照政府会计准则制度的要求,预算单位因发生会计差错更正增加以前年度国库直接支付、授权支付支出或财政性货币资金支出等事项的,应借记或贷记“资金结存—财政应返还额度、零余额账户用款额度、货币资金”科目,贷记或借记财政拨款结转结余(年初余额调整)等科目。单位会计人员可能在发生类似业务过程中,贷记或借记了“财政拨款预算收入”等科目从而增加了当年预算收入数。

(2)关注该单位当年是否有未纳入预算管理的其他资金入账。这部分资金只需在财务会计中进行账务处理,一旦在预算会计中进行了处理变会引起预算数额的变动。若是各类保证金、押金等,我们需在确定其真实性的前提下,进一步审查其数额是否符合合同约定及制度要求;其产生的利息是否足额入账;其规模是否完整,是否被被审计单位占用;其存在期限是否符合合同要求,是否存在违规克扣相关单位保证金等问题。若是其他资金,则需要我们进一步明确其具体来源,了解其是否为被审计单位通过乱摊派、乱罚款、乱收费及回扣等各类违规途径取得的资金。(肥城市审计局贾绪鑫)



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